企业会计准则规定，当收入确认的五个条件同时满足时，企业应该确认收入，即：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

③收入的金额能够可靠地计量；

④相关的经济利益很可能流入企业；

⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

提前或推后确认收入都是不恰当的，实际工作中有些公司为了粉饰业绩，会围绕着收入准则确认的五个条件，使用作假手段来虚增收入，注册会计师在进行审计时如何来发现这些陷阱，控制审计风险呢，这就需要注册会计师保持应有的职业谨慎性，首先了解公司可能使用的作假手段，并结合公司生产经营的行业特点，实施必要的审计程序来揭示公司可能存在的收入作假行为。

作假主要手段

1.虚构客户，虚拟销售对象及交易。

就是对并未发生的销售业务，按公司正常销售程序进行模拟运转。如伪造客户订单、伪造销售合同、伪造发运凭证、开具税务部门认可的销售发票等。

由于客户和交易是虚拟的，所以顾客订单、发运凭证、销售合同是虚假的，所用的客户印章是伪造的，但销售发票一般是真实的。

虽然开具发票会多缴纳税金，但是为了达到增加利润这一更高的目标，公司认为多缴纳一些税金也是值得的。

2.以真实客户为基础，虚拟销售。

公司对某些客户有一定的销售业务，为了粉饰业绩，在原销售业务的基础上虚构销售业务，人为扩大销售数量，使得公司在该客户名下确认的收入远大于实际销售收入。

3.利用与某些公司的特殊关系制造销售收入。

如公司将产品销售给与其没有关联关系的第三方（该第三方与公司虽没有法律上的关联关系，实则存在其他利益关系与公司存在一定的默契），然后再由其子公司将产品从第三方购回，这样既可以增加销售收入，又可以避免公司内部销售收入的抵销。

4.对有附加条件的发运产品全额确认销售收入。

产品发运是确认公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方的最直观的标志之一，但产品发出并不意味着收入能够确认，需要同时满足其他四个条件。

如公司将商品销售给购货方（特别是公司加盟商）的同时，在合同中赋予其一定的销售退货权，此时，尽管商品已经发出，但与交易相关的经济利益未必能全部流入公司，只能将估计不能发生退货的部分确认为收入，但公司为增加业绩却全额确认收入。

5.对销售期间不恰当分割。

由于销售收入会计期间假设的存在，公司披露的会计信息需要有合理的归属期，其中会涉及销售收入在哪个会计期间予以确认的问题。

公司为了调节会计期间的经营业绩，往往对销售期间的收入进行不恰当的分割，提前或延后确认收入。

6.在资产控制存在重大不确定性的情况下确认收入。

公司只有让渡资产的所有权，才有取得索取该项资产价款的可能，也就是说，如果公司将资产转移给购货方，却仍然保留与该资产所有权相联系的继续管理权，则不能确认该项收入。

如公司出售房屋、土地使用权、股权等交易中，如果相关资产未办理交接及过户手续，则相关收入不能确认，但许多公司在相关资产尚未取得和办理过户手续，控制存在重大不确定性的情况下确认了收入。

7.已发生或将发生的相关成本未能够可靠地计量就确认收入。

公司发生的相关成本未能够可靠地计量不能确认收入。

如甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额即为甲公司应支付给丙公司的款项。

假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。

但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定，甲公司即确认收入，同时仅将本身负责的生产部件的成本进行了结转。

虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。

如何识别

公司在业绩造假的过程中，通常都会暴露出一些迹象，审计人员应根据这些蛛丝马迹，于细微之处分析公司作假的可能性，以应有的职业怀疑态度关注公司在生产经营方面的异常现象。

一般可从以下几个方面进行分析、识别：

1.公司产品生产情况分析

公司产品生产情况的好坏，一定程度上说明公司的销售情况的好坏，所以注册会计师在审计时应充分关注公司的主要生产设备是否严重闲置、生产车间是否存在非正常停产、存货数量是否大量增加，同时公司销售量也较大增长，如果这些现象单独或同时存在，报告期经营业绩却没有相应下降，甚至增长。注册会计师应考虑公司业绩作假的可能性。

2.注册会计师审计时应对管理当局的诚信度和能力进行评价

注册会计师审计时应对管理当局的诚信度和能力进行评价，关注其待遇是否与公司业绩挂钩、是否遭受异常的压力、关键管理人员尤其是财务人员是否稳定等因素，以便从整体上把握公司业绩作假的可能性。

3.公司行业市场趋势分析

公司业绩作假的目的多是迫于业绩压力，特别是上市公司，往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。

如果发现公司业绩水平较行业平均水平偏离较大，注册会计师应予以特别注意，此时公司可能迫于需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩。

4.销售市场及环境分析

公司产品适销对路，是实现较高利润水平的前提。注册会计师应当充分关注公司市场销售形势未得到改善情况下的销售增长，并对与其相关的成本变动趋势进行分析。

另外，若公司对某一产品或某一销售客户过分依赖，也应作为重点审计领域予以关注。

审计对策

注册会计师在进行收入审计时，除了查阅合同、发票、出库单等常规审计程序外，应结合销售业务产生现金流、实物流的特点，特别注意以下程序的实施，并真正执行到位，以发现是否存在虚假销售。

1.进行分析性复核

分析性复核是贯穿注册会计师整个审计过程的一项重要审计程序，可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料间的异常关系和项目的异常波动。

注册会计师可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等指标进行分析，在横向上将本公司与同行业其他公司的资料进行比较，纵向上将本公司不同时期的资料进行比较。

如果发现差异较大，注册会计师应将其划为具有潜在风险的领域予以特别关注，并设计必要的审计程序，进一步证实或利用其他审计程序佐证其变动是否合理。

2.结合存货流转，测试生产与销售的相关性

公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、消耗、产出等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、人事、劳资、销售等几个部门，通过对上述各部门与环节的穿行测试，检查公司的销售收入是否可信。

并结合存货流转审计程序，如了解产品生产工艺流程、查阅生产任务通知单、收发料凭证及其汇总表、产量和工时记录、成本计算资料等，以确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比。

3.结合存货监盘

了解存货是否真实发出存货监盘是注册会计师为了验证被审计单位期末存货的存在性和期末实际结存数量的正确性而采取的重要审计程序。

销售行为的发生，必然引起存货数量的变动。公司虚构销售业务，可能根本不涉及存货的流动，所以注册会计师可通过实施存货监盘程序了解公司存货的实存数与账面数是否一致。如果存货的实存数大于账面数，注册会计师应查明有无已确认销售而未发出存货的情形存在，并进一步查明是否为虚假销售。

另外，对出售房屋、土地使用权、股权等行为，也应监盘产权是否已办理转移，以判断相关交易确认收入的合理性。

4.结合应收账款发生额查验及余额函证，确定销售的真实性

注册会计师进行应收账款函证时，既可以对其余额进行函证，也可以对其发生额及销售条件等进行函证，前者可以证实应收账款余额的真实性，后者可以发现销售行为是否真实。

注册会计师在查验销售收入的真实性、完整性时需关注收入的合理性。结合应收账款函证以确定销售收入的真实性。执行该程序时，应能控制函证的整个过程，并对未回函、询证函被退回、回函确认数与公司账面记录不一致等情况予以特别关注。

必要时可考虑予以延伸审计，了解相关客户的经营范围、报告期原料采购情况、产品生产规模和销售方式等，以确认应收账款发生的真实性并进而推断销售收入的合理性。

5.关注日后退货、收款的相关记录

公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售只是“纸面富贵”，并未真正实现，往往在期后表现为销货退回。

注册会计师审计时，应关注这种期末大额销售发生的合理性，同时关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。

另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。

6.通过其他项目的审计结果佐证公司的整个生产经营过程是一个完整的链条

公司的销售行为并非孤立事项，销售的实现会引起相关事项的变化。任何一个环节不衔接都能为注册会计师提供审计线索，如销售的增加会引起包装材料、运费、销售人员薪酬费用等的增加。

由于销售的发生而需要计缴一定数额的增值税以及教育费附加；在公司自己承担运费的情况下，由于销售产品增加，发生的运费也会相应增加；在竞争激烈的市场形势下，销售的增加往往伴随着营销费用的增加，包括营销人员工资、市场开拓费、差旅费等。

注册会计师审计时可以通过“包装物”、“生产成本”、“应交税金”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”等项目获取的审计证据，进一步佐证收入的合理性。

来源：内审之友 (微信号：china-audit）